Амортизационная премия в бухгалтерском и налоговом учете
Амортизационная премия в налоговом учете — это особое понятие, которое представляет собой конкретную сумму затрат организации, связанных с покупкой или преобразованием объектов основных средств. Для АП установлены различные правила применения в бухучете и при расчете налогооблагаемой прибыли.
Зачем это нужно
Применение АП обусловлено тем, что компания вправе списать существенную часть расходов на основные средства единовременно в текущем расчетном периоде. Что такое амортизационная премия основных средств — это одномоментное списание в затраты части стоимости имущества, подлежащего амортизации. Отметим, что в состав премии входят не все затраты, а только те, которые связаны:
Как применять АП
Каждый экономический субъект обязан самостоятельно определить порядок применения и размеры АП в своей учетной политике. Отметим, что если фирма не предусмотрела такую возможность в учетной политике, то применить АП в текущем году она не вправе.
На законодательном уровне закреплена максимальная сумма АП (ст. 258 НК РФ). Так, чиновники определили процент амортизационной премии по группам в налоговом учете. Это такие значения:
Начисляйте АП в том отчетном периоде, на который пришелся первый месяц начисления амортизации или месяц, в котором была скорректирована первоначальная стоимость имущества (реконструкция, дооборудование, частичная ликвидация и т. д.). Не забывайте, что включать амортизационную премию в состав расходов необходимо по статье косвенных затрат.
Отметим, что эти правила установлены исключительно для отражения АП в налоговом учете (НУ).
Эксперты КонсультантПлюс разобрали, как применять амортизационную премию в налоговом учете. Используйте эти инструкции бесплатно.
Как АП отражается в бухучете
Согласно действующему бухгалтерскому законодательству, АП в бухучете не применяется. Такой льготы в нормах действующих ПБУ попросту не предусмотрено. Следовательно, когда начисляется амортизационная премия в налоговом учете, образуются расхождения.
Так, из-за разницы в НУ и БУ образуется налогооблагаемая временная разница и отложенные налоговые обязательства. Отражайте эти различия в учете в соответствии с нормами ПБУ 18/2.
Отложенные обязательства следует отразить в месяце, который идет за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. То есть в том месяце, в котором АП была отражена в составе косвенных затрат. Отложенное обязательство будет уменьшаться ежемесячно по мере начисления амортизации на объект.
О том, какими проводками отразить начисление отложенных обязательств, мы подробно рассказали в специальном материале «Кто должен применять ПБУ 18/2».
Пример
Рассмотрим на примере порядок расчета затрат и сумм амортизации, когда применяется амортизационная премия:
| Наименование показателя, расчет | Сумма в НУ | Сумма в БУ |
|---|---|---|
| Первоначальная стоимость основного средства (относится к 4 амортизационной группе, срок эксплуатации — 61 месяц) | 300 000 | 300 000 |
| Амортизационная премия: 300 000 × 30% | 90 000 | 0 |
| Стоимость основного средства, учитываемая при расчете амортизации | 210 000 | 300 000 |
| Ежемесячная амортизация (амортизируемая стоимость / срок эксплуатации) | 3442,62 | 4918,03 |
Из рассмотренного примера видно, для чего нужна амортизационная премия: она позволяет увеличить сумму затрат в налоговом учете и уменьшить размер уплачиваемого налога на прибыль в текущем периоде.
Амортизационная премия по приобретенным ОС, участвующим в строительстве объекта
Представим себе такую ситуацию. Организация осуществляет строительство объекта, который впоследствии будет использоваться в деятельности, приносящей ей доход. При этом она приобретает, создает и вводит в эксплуатацию основные средства, которые непосредственно участвуют в строительстве объекта, в том числе полностью используются (списываются) при строительстве: оборудование, машины, механизмы, электрические и газовые сети, объекты инфраструктуры.
Каков порядок учета начисленной амортизации и амортизационной премии по основным средствам, участвующим в строительстве объекта?
Начисление амортизации
Таким образом, при возведении объекта основного средства собственными силами его первоначальная стоимость определяется исходя из всех расходов, связанных с его созданием и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта (письма Минфина России от 26.02.2018 № 03‑03‑06/1/11767, от 03.11.2017 № 03‑03‑06/1/72722, от 30.09.2016 № 03‑03‑06/1/57137).
Иными словами, организация ежемесячно исчисляет сумму амортизации по основному средству, используемому при строительстве объекта, и включает ее в первоначальную стоимость этого объекта. То есть при расчете базы по налогу на прибыль текущего отчетного или налогового периода она не участвует.
Амортизационная премия
По мнению Минфина, изложенному в вышеупомянутых письмах, с учетом преференциального характера положения п. 9 ст. 258 НК РФ расходы в виде амортизационной премии в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.
Полагаем, что указанные разъяснения надо понимать так.
Пример
Организация в апреле 2016 года начала строительство производственного здания. В этом же месяце она приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, используемое при строительстве объекта, относящееся к четвертой амортизационной группе.
Первоначальная стоимость ОС составила 1 000 000 руб.
Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286 % (1/70).
В учетной политике предусмотрено применение амортизационной премии в отношении ОС, относящихся к этой группе, в размере 30 % первоначальной стоимости.
Строительство производственного здания завершено в 2018 году, в марте 2018 года оно введено в эксплуатацию.
Если следовать разъяснениям Минфина, то амортизационная премия должна была быть включена в состав косвенных расходов в мае 2016 года. Ее размер составит 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30 %).
Однако недавно в арбитражной практике появилось судебное решение, где высказано совсем иное мнение по поводу периода отражения в налоговых расходах суммы амортизационной премии – см. Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016.
По итогам налоговой проверки было установлено, что ООО, являющееся инвестором, осуществляло реализацию инвестиционного проекта по строительству объекта. Обществом в состав косвенных расходов на производство и реализацию была включена амортизационная премия по средствам, используемым при строительстве объекта.
Налоговая инспекция посчитала, что сумма амортизационной премии должна быть включена в расходы только после ввода объекта строительства в эксплуатацию. Следствием этого явилось предложение уменьшить убытки, начисленные налогоплательщиком при исчислении базы по налогу на прибыль, на сумму порядка одного миллиарда рублей.
ООО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС. По мнению общества, оно правомерно учло сумму амортизационной премии в составе косвенных расходов при строительстве комбината, так как при производстве строительных работ создаются и приобретаются как объекты основных средств, являющиеся составной частью возводимого комплекса, так и средства, используемые при его строительстве. Законодатель не ставит в зависимость применение амортизационной премии по объектам, используемым для строительства промышленных объектов, от даты ввода этих промышленных объектов в эксплуатацию.
Налогоплательщик полагал, что прямыми расходами, формирующими стоимость создаваемых основных средств, является амортизация, а амортизационная премия признается косвенными расходами, не участвующими в формировании стоимости создаваемых объектов.
Общество ссылалось на то, что средства строительства, исходя из их назначения и в соответствии с проектом, вводятся в эксплуатацию и фактически используются не одновременно с вводом объекта, а ранее при производстве строительных работ и в административно-хозяйственных целях.
Однако в данном деле судьи встали на сторону налогового органа, отметив следующее.
Особенности организации бухгалтерского учета, в том числе у застройщиков, регулируются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, в котором установлены правила определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций и которое является обязательным для применения всеми предприятиями и организациями, осуществляющими долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности.
По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.
С учетом этого все расходы, понесенные застройщиком по строительству объекта, включая расходы на содержание технического застройщика, как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Затраты формируются по объектам учета в период с начала строительства до времени его завершения.
По положению п. 5 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Данные расходы, исходя из требований п. 1 ст. 257 НК РФ, участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается косвенным расходом того отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации объекта.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть сумму амортизационной премии в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения и которые соответствуют требованиям п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть данное основное редство используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
По мнению инспекции, возможность использования спорных объектов для получения дохода возникает только с началом функционирования объекта строительства. Следовательно, амортизационная премия должна учитываться в расходах с момента начала производственной деятельности объекта. Арбитражный суд согласился с выводами налогового органа.
Итак, Минфин неоднократно в своих письмах разъяснял, что расходы в виде амортизационной премии в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств. Однако, судя по арбитражной практике, налоговые органы не согласятся с подобным подходом и будут настаивать на том, что амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства будет введен в эксплуатацию. Полагаем, что второй вариант является наименее рискованным для налогоплательщиков.
Вам надо по-другому работать с наличкой. Кого прижмут налоговики и банки? Забирайте запись, пожалуй, лучшего вебинара «Клерка»: «Как будут контролировать наличку по 115-ФЗ».
Только сегодня можно забрать запись со скидкой 60%. Программу вебинара смотрите здесь
Применение амортизационных премий
При начислении амортизации у предприятий возникает право выделения части средств на вложения капитального характера, чтобы единовременно включить эти суммы в расходы для уменьшения размера обязательства по налогу на прибыль. Такая операция определяется термином «амортизационная премия». Законодательно ограничивается максимальное значение для этих мероприятий.
Вопрос: Как отразить в учете организации продажу объекта основных средств (ОС) (движимого имущества), если в отношении данного ОС применялась амортизационная премия?
Через 12 месяцев после принятия объекта в состав ОС и ввода его в эксплуатацию он продан покупателю по договорной цене 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.). Первоначальная стоимость объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете составляет 370 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объект ОС относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 37 месяцам, амортизация начисляется линейным способом (методом). В налоговом учете в отношении данного объекта ОС применялась амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости.
Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется метод начисления.
Посмотреть ответ
Активы, принадлежащие предприятию, для целей начисления амортизации подразделяются на 10 категорий. Деление происходит по критерию продолжительности времени эксплуатации объектов. Для такого имущества предусмотрена возможность расходования средств в виде вложений с элементами капитального переоснащения, п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет сразу учесть их в расходах в размере до 30%.
ВАЖНО! Понятие амортизационной премии применимо только к объектам из категории основных средств, оно не распространяется на активы нематериального типа.
Использование такого инструмента, как амортизационная премия, приводит к изменению амортизируемой стоимости. Если потратить максимальную сумму на достройку приобретенного объекта из числа основных средств, то амортизация будет начисляться не на первоначальную величину стоимости актива, а на 70% от изначального значения этого показателя. Случай применения этого типа премии должен оговариваться в локальным нормативным актах.
Вопрос: Организация, применяющая амортизационную премию, приобрела полностью самортизированный погрузчик. Можно ли применить к данному ОС амортизационную премию и к какой амортизационной группе его отнести?
Посмотреть ответ
В приказе об учетной политике и приложении к нему касательно амортизационной премии указываются такие сведения:
КСТАТИ! Инструментарий амортизационной премии разрешается применять в случаях линейного и нелинейного способов начисления амортизационных сумм.
В ситуациях, когда актив из числа основных средств находился в пользовании у предприятия менее 5 лет и подлежит продаже взаимозависимому лицу, возникает необходимость восстановления суммы премии.
Вопрос: Как отразить в учете перевод объекта основных средств (ОС) на консервацию продолжительностью менее трех месяцев? В налоговом учете к данному объекту была применена амортизационная премия.
В составе ОС учтено оборудование, относящееся к третьей амортизационной группе, первоначальной стоимостью 800 000 руб. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета равен 40 месяцам, амортизация начисляется линейным способом (методом). В целях налогового учета применена амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости, доходы и расходы определяются методом начисления.
В связи с временным уменьшением объема выпускаемой продукции по распоряжению руководителя оборудование переведено на консервацию сроком на два месяца.
Сумма амортизации, начисленной до передачи объекта на консервацию в бухгалтерском учете, составляет 200 000 руб. После расконсервации оборудование продолжает использоваться в производственных целях. Затраты на консервацию и расконсервацию в данной консультации не рассматриваются.
Посмотреть ответ
Стоимостная оценка объектов, в отношении которых было инициировано применение премии, вычисляется путем нахождения разницы между величиной первоначальной стоимости и показателем амортизационной премии. При изменении стоимости комплекса основных средств после произведенных вложений на капитальное переоборудование значение увеличения вычисляется вычитанием из суммарного значения капитальных вложений примененной премии.
Максимальный размер амортизационной премии
В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов. Исключением являются объекты из 3, 4, 5, 6 и 7 групп. По ним показатель амортизационной премии может достигать значения 30%. Конкретный размер премии необходимо прописать в учетной политике.
ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.
Сумма премии
Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.
Как правильно рассчитать амортизационную премию? В каком периоде отразить ее в расходах? Как посчитать остаточную стоимость при реализации основного средства, к которому применялась премия? В каких случаях налогоплательщик обязан восстанавливать амортизационную премию?
Посмотреть ответ
Линейный метод
Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:
Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).
Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).
Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).
Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).
Нелинейный метод
При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:
Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:
В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650+9 932).
Восстановление
Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.
При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.
Учет амортизационной премии
Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.
Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.
Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.
Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.
Проводки
По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.
При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:
Чтобы не отказали в премии. Амортизационной
Здорово, что все-таки есть вполне себе законные способы платить меньше налогов. Одним из таких способов является амортизационная премия. Ее суть в том, что можно уменьшить налоговую базу по прибыли сразу на приличную сумму, если ваша фирма осуществила капвложения, или другими словами, купила дорогое основное средство. Вот только сделать это можно не всегда. А бухгалтер должен обеспечить фирме такое право.
Амортизационная премия – только по ОС
Амортизационная премия – это, по сути, льгота. Она позволяет часть капвложений, то есть стоимости приобретенного актива, перед началом амортизации одномоментно списать на затраты. А оставшиеся средства включить в первоначальную стоимость объекта и списывать их постепенно, как положено, начисляя амортизацию. В результате в текущем периоде налог на прибыль уменьшается. Это установлено пунктом 9 статьи 258 НК РФ.
К капвложениям относятся и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию ОС. В отношении таких расходов тоже можно применить амортизационную премию.
Амортизационную премию нельзя применять, если объект не относится к амортизируемым объектам, а также:
Во всех перечисленных случаях теряется сам смысл амортизационной премии – здесь фирма не осуществляет капвложения, то есть не несет расходы на приобретение ОС.
И еще. Амортизационную премию можно применить только к ОС. Для НМА такая возможность не предусмотрена, несмотря на то, что и они могут стоить дорого.
Когда применяют амортизационную премию
Итак, мы разобрались, к какому имуществу можно применить амортизационную премию. Следующий вопрос – когда это можно сделать?
Амортизационную премию применяют:
К стоимости ОС, которое уже эксплуатируется, амортизационную премию применить нельзя (см. письмо Минфина от 21 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/22577).
Определяем амортизационную премию
Для определения максимального размера амортизационной премии определяющее значение имеет отнесение ОС к амортизационным группам.
Для объектов с III по VII групп амортизационная премия составляет не более 30% первоначальной стоимости (расходов на модернизацию).
Чтобы рассчитать амортизационную премию, нужно взять первоначальную стоимость объекта (либо величину расходов на модернизацию и др.) и, в зависимости от принадлежности ОС к амортизационной группе, умножаем на установленный процент льготы.
Если организация не воспользовалась правом на амортизационную премию при вводе ОС в эксплуатацию, то после введения его в эксплуатацию право на применение амортизационной премии утрачивается (см. письмо Минфина от 21 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/22577).
Учетная политика
Мы не рассмотрели еще один момент, от которого, в конечном итоге, зависит, сможете ли вы вообще воспользоваться амортизационной премией, или нет. На него обратил внимание Минфин в письме от 9 октября 2020 г. № 03-03-06/1/88491.
На чем основано требование предусмотреть применение амортизационной премии в учетной политике фирмы? На том, что это является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Поэтому, закрепляя сам факт применения амортизационной премии, фирма обязана прописать порядок ее применения: величину и критерии, по которым она будет использована.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
