Конкуренция норм международного налогового права в международном лизинге
Заслуживает внимания и то обстоятельство, что в настоящий момент Суд ЕАЭС параллельно рассматривает заявление Минюста РФ о возможности введения пруденциального регулирования лизинга в РФ (решение по которому зависит от правовой природы лизинга).
Фактически ВС РФ не завершил рассмотрение данного дела (налогоплательщиком подана жалоба на отказ) и сохранил возможность сформулировать правовую позицию по обозначенным вопросам при рассмотрении иного дела (ВС РФ истребовал материалы иного дела с аналогичными фактическими обстоятельствами по заявлению иного налогоплательщика (дело № А33-5439/2019)).
В настоящей статье не будем комментировать отсутствующие мотивы Определения ВС РФ по делу ООО «Агросельхозтехника», предпримем попытку рассмотреть (обосновать) порядок удержания в РФ налога у источника с лизинговых платежей, выплачиваемых из РФ в Белоруссию (на примере соответствующего Соглашения[1]).
Прежде чем обращаться к специальным нормам Соглашения необходимо сформулировать понятие лизинга. Согласно нормам гражданского законодательства и РФ и РБ под лизингом понимается приобретение лизингодателем имущества, определенного лизингополучателем и передача за плату во временное пользование последнему такого имущества (ст. 636 ГК РБ, ст. 665 ГК РФ, ст.2 ФЗ № 164-ФЗ от 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)»). Из приведенной формулировки не совсем ясно, в чем же отличие лизинга от аренды (в обоих договорах временное пользование, предполагающее оплату). Неужели только факт ответственности лизингополучателя за выбор предмета лизинга является сущностным отличием двух правоотношений, повлекшим необходимость выделения отдельного вида договора? Оставим этот вопрос пока без ответа и попробуем выбрать статью Соглашения, применимую к лизинговому платежу.
При поверхностном анализе текста Соглашения можно выделить две статьи, которые потенциально могут быть применены к ситуации выплаты лизингового платежа:
Если прочитать Соглашение внимательнее, то можно обнаружить еще одну статью, которая может быть применена:
Очевидно, что представленные нормы не могут действовать одновременно, а если использовать такой метод познания, как анализ, применить концепцию приоритета существа над формой совместно с принципом автономии налогового права, то станет ясно, что ни одна из вышеуказанных норм не может быть применена в обстоятельствах дела ООО «Агросельхозтехника» (к платежам по договору выкупного лизинга). Разберем по порядку применимость каждой вышеуказанной нормы.
1. Статья 7 Соглашения «Прибыль от предпринимательской деятельности»
Данная статья устанавливает правило, согласно которому прибыль предприятия одного государства облагается налогом только в стране резидентства такого предприятия (за исключением случаев образования постоянного представительства и получения дохода в результате деятельности такого представительства). При этом правила данной статьи не применяются к случаям выплаты доходов, о которых дополнительно говорится в иных статьях Соглашения.
Не вызывает сомнений неизбежность квалификации дохода в виде лизингового платежа в качестве дохода, получаемого в результате осуществления предпринимательской деятельности (нет таких ситуаций, в которых лизинговый платеж мог бы получен вне связи осуществлением лизинговой предпринимательской деятельности). Вот и Минфин России в письме от 21.05.2019 № 03-08-13/36758 прямо разъясняет, что доход, получаемый резидентом РБ от передачи в лизинг имущества в РФ (не приводящей к образованию постоянного представительства) подлежит налогообложению на территории РБ согласно статье 7 Соглашения.
К сожалению, позицией Минфина России руководствоваться нельзя, такое толкование не соответствует нормам Соглашения и актуальной релевантной судебной практике ВС РФ, так как:
2. Статья 18 Соглашения «Другие доходы»
В отличие от большинства международных договоров, заключенных на основании одной Модельной конвенции международной организации (ОЭСР или ООН), Соглашение РФ-РБ в некоторых статьях дублирует положения модельной конвенции ОЭСР, в некоторых – Модельной конвенции ООН. Статья 18 Соглашения базируется на тексте пункта 3 статьи 21 Модельной конвенции ООН. Так, данная статья устанавливает правило, согласно которому доходы, возникающие от источников в одном государстве, о которых не говорится в иных статьях Соглашения, могут облагаться налогом в государстве источника (с учетом общих правил определения налоговой ставки в национальном законодательстве: для лизинга – 20%). Таким образом, для применения статьи 18 необходимо исполнение двух критериев:
Примечательно, что текст модельной конвенции ОЭСР не устанавливает такой характеристики дохода в целях статьи «Другие доходы», как признание его доходом от источника. В рамках модельной конвенции ОЭСР другими доходами признаются очень специальные виды доходов. В пунктах 13-18 Комментариев ОЭСР к статье 21 «Другие доходы» Модельной конвенции ОЭСР некоторые страны (к которым РФ и РБ не отнесены) выразили, какие именно доходы они понимают в качестве других, например: пенсионные выплаты, выплаты, носящие целью поддержание детей, выплаты экспатриированных лиц.
При этом текст рассматриваемой статьи Соглашения РФ-РБ рассчитан на то, чтобы позволить государству возникновения дохода облагать такой доход налогом, в случае если это предусмотрено национальным законодательством (комментарий ООН 5 к пункту 3 статьи 21 Модельной конвенции ООН). Как было указано выше, доход в виде лизинговых платежей отнесен к числу доходов от источников в РФ. При этом доходом в целях статьи 309 НК РФ признается сумма лизингового платежа, уменьшенная на возмещение стоимости предмета лизинга.
В то же время аналогично статье 7 статья 18 подлежит применению только в тех случаях, когда иное регулирование не предусмотрено другими статьями. Такое иное регулирование содержится в статье 11 (Доходы от авторских прав и лицензий).
3. Статья 11 Соглашения «Доходы от авторских прав и лицензий»
В редакции Модельной конвенции ОЭСР 1977 года к доходам от авторских прав и лицензий относятся в том числе платежи любого вида … за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого оборудования. Данная оговорка была исключена из Модельной конвенции ОЭСР, но осталась в пункте 3 статьи 11 Соглашения РФ-РБ. При этом, по общему правилу такой доход подлежит обложению в стране резидентства получателя дохода, но может подлежать налогообложению в стране источника выплаты по ставке 10 % (пункт 2 статьи 11 Соглашения).
Иными словами, применяя системно положения ГК РФ, ГК РБ и статьи 11 Соглашения, можно прийти к выводу, что лизинговый платеж осуществляется как встречное предоставление за пользование имуществом переданным в лизинг, следовательно, применению подлежит статья 11 (лизинговый платеж отождествляется арендной плате). Однако такое толкование игнорирует концепцию приоритета существа над формой, которая подразумевает, что порядок налогообложения определяется экономической сущностью операции (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № КГ17-8961, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231).
4. Существо лизингового правоотношения
Если обратить внимание, например, на норму статьи 28 ФЗ от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (устанавливающую понятие лизинговых платежей), то из буквального прочтения следует, что сумма договора лизинга может содержать в себе выкупную цену предмета лизинга (если предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга). Выходит, что лизинг может завершаться переходом права собственности на предмет лизинга, но тогда какая же это аренда (или это аренда, завершающаяся выкупом предмета аренды)? Для арендных правоотношений переход права собственности не характерен.
Несмотря на включение лизинга в главу 34 ГК РФ «Аренда», его правовая природа неочевидна (и неоднородна), что следует хотя бы из названия соответствующего параграфа главы 34 «Финансовая аренда»: буквальный смысл словосочетания крайне напоминает займ. В целях данной статьи выделим, что в практике существует две разновидности лизинговых договоров[2]: договоры лизинга, в которых право собственности не переходит по завершении лизинга (операционный лизинг) и договоры лизинга, в которых право собственности переходит по завершении лизинга (выкупной лизинг).
Выкупной лизинг является наиболее распространенным видом лизингового правоотношения, в котором, как правило:
Совокупность указанных обстоятельств явно свидетельствует о кредитной природе договора лизинга, при которой лизинговый платеж расщепляется на два вида выплаты:
Таким образом, лизинг является финансированием, в котором сохранение права собственности на предмет лизинга у лизингодателя является обеспечением исполнения долгового обязательства лизингополучателем. При этом выбор предмета лизинга лизингополучателем (и несение соответствующей ответственности) является еще одним подтверждением того, что лизинг является не арендой, а размещением финансирования, финансовой услугой. Автор допускает, что в качестве наиболее репрезентативного примера кредитной (финансовой) природы выкупного (финансового) лизинга может быть предложен лизинг электростанций[3]. В подтверждение кредитной природы договора выкупного лизинга можно сослаться, например, на интервью Петра Попова.
В такой парадигме часть лизингового платежа, уменьшенная на погашение финансирования, должна быть признана процентом в целях статьи 10 Соглашения.
5. Статья 10 «Проценты»
Данная статья устанавливает правило, согласно которому проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, выплачиваемые резиденту другого государства, могут подлежать налогообложению в первом государстве по ставке 10% (если получатель процентов обладает ФПД). В целях данной статьи под процентами понимается доход от долговых требований любого вида. Возникает ли в договоре лизинга долговое требование (в смысле Соглашения) и можно ли квалифицировать соответствующую часть лизингового платежа (уменьшенную на погашение стоимости предмета лизинга / финансирования) в качестве процентов? Непосредственно текст соглашения не содержит разъяснений по этому вопросу.
Согласно пункту 2 статьи 3 Соглашения любой неурегулированные термин должен толковаться, если иное не вытекает из контекста, согласно национальному законодательству.
5.1 Контекст
В силу пункта 1 статьи 31 Венской Конвенции о праве международных договоров международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.
Как следует из содержания статьи 10 Соглашения, эти нормы соответствуют аналогичным положениям статьи 11 (проценты) Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией объединенных наций и аналогичным положениям статьи 11 Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития.
Согласно статье 32 Венской Конвенции одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР (ООН), являются Комментарии ОЭСР (или ООН) к соответствующей Модельной налоговой конвенции как акт международной организации, что нашло отражение в судебной практике высших арбитражных судов Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № КГ17-8961, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 02.10.2019 № 307-ЭС19-8719[4]).
Согласно комментарию 18 к параграфу 3 статьи 11 (проценты) Модельной конвенции ОЭСР долговым обязательством признается обязательство, предполагающего наличие долга и процентов за пользование таким долгом. В комментарии 21 поясняется, что определение процента, сформулированное в Модельной конвенции ОЭСР, всеобъемлюще, и, согласно комментарию 21.1, термин проценты может применяться в ситуациях когда наличие заемного правоотношения следует на основании доктрины приоритета существа над формой (substance over form). Необходимо отметить, что, например, Мексика специально определила, что статья 11 (проценты) применяется в отношении платежей по договорам финансового лизинга (комментарий 41 к статье 11), Коста Рика указала на включение дохода по договору финансового лизинга в понятие процента (позиция 7.2 к статье 11 (positions on article11)).
Аналогичные пояснения выражены и в комментариях к статье 11 (проценты) Модельной конвенции ООН. При этом следует отметить, что комментарий 19.2 к параграфу 3 статьи 11 Модельной конвенции ООН устанавливает применимость нормы (и термина проценты) в отношении определенных видов финансовых инструментов исламского права, существо которых свидетельствует о наличии долга, например, иджара (ijara), являющегося по своей сути финансовым лизингом. Иными словами, ООН рассматривает вознаграждение лизингодателя по договору финансовой аренды в качестве процентов.
Такой подход к толкованию норм Соглашения (с учетом Комментариев к модельной конвенции) поддержан ВС РФ в вышеуказанных делах не произвольно, а системно. Более того он соответствует и научной доктрине: К. Фогель указывал, что комментарии ОЭСР для государств, не являющихся членами ОЭСР, «менее значимы», но все же намерение таких государств толковать термины соглашения в соответствии с комментариями предполагается[5].
5.2 Национальное законодательство
Клаус Фогель отмечал: «Типы доходов, определяемые налоговыми соглашениями… не следует ни в коем случае смешивать с теми типами, которые присутствуют во внутреннем законодательстве… любое соответствие, которое может возникнуть в этом смысле, будет искусственным и случайным»[6]. В то же время международный договор, являясь средством устранения двойного налогообложения, не должен создавать новых подходов к налогообложению, явно не соответствующих национальным законодательствам обоих договаривающихся государств. «К.Фогель сравнивает налоговое соглашение с трафаретом (stencil), который накладывается на таблицу (pattern) внутреннего права и покрывает определенные ее части»[7].
Но создает ли применение статьи проценты к части лизингового платежа (уменьшенной на погашение величины финансирования) иной порядок налогообложения и новый подход к правопониманию, не знакомый праву РФ?
Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, представленной в Постановлении от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга», в договоре выкупного лизинга имущественный интерес лизингодателя заключается в размещении и последующем возврате с прибылью денежных средств. При этом приобретение лизингодателем права собственности на предмет лизинга служит для него обеспечением обязательств лизингополучателя по уплате установленных договором платежей, а также гарантией возврата вложенного (пункт 2 указанного Постановления). Иными словами, договор выкупного лизинга является не арендой, а финансовой услугой по предоставлению финансирования за плату.
Размер финансирования, предоставленного лизингодателем лизингополучателю, определяется как закупочная цена предмета лизинга (за вычетом авансового платежа лизингополучателя) в совокупности с расходами по его доставке, ремонту, передаче лизингополучателю и т.п. (пункт 3.4. Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17). Плата за предоставленное лизингополучателю финансирование определяется в процентах годовых на размер финансирования. Если соответствующая процентная ставка не предусмотрена договором лизинга, она устанавливается судом расчетным путем на основе разницы между размером всех платежей по договору лизинга (за исключением авансового) и размером финансирования, а также срока договора (пункт 3.5. Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17).
Указанная правовая позиция Пленума ВАС РФ фактически указывает на наличие в лизинговом платеже двух составляющих: погашение основного долга (погашение предоставленного финансирования) и лизинговый процент (плата за финансирование). ВС РФ неоднократно указывал на наличие в сумме лизингового платежа «лизингового процента», например, в пункте 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 19.10.2016, в Определениях ВС РФ от 21.03.2017 № 305-КГ15-13551 по делу № А40-179629/2014, от 21.03.2017 № 305-ЭС15-14109 по делу № А40-176497/2014, от 21.03.2017 № 305-КГ15-15340 по делу № А40-3037/2015, от 13.07.2016 № 309-КГ16-1524 по делу № А47-314/2015, от 22.06.2016 № 305-КГ16-2098 по делу № А40-77134/2015, от 31.05.2016 № 305-ЭС15-19934 по делу № А40-74205/2015, от 19.05.2016 № 305-ЭС16-734 по делу № А40-74203/2015.
Таким образом, многочисленная судебная практика высших инстанций сформировала подход, согласно которому вознаграждение лизингодателя в договоре выкупного лизинга, уменьшенное на сумму погашения финансирования, является процентом.
Аналогичный подход реализован и в законопроекте о внесении изменений в Гражданский кодекс РФ в части введения главы 43.1 Финансовый лизинг, разработанном Минфином России [8].
Отсутствие четкого выражения правовой природы лизинга в гражданском законодательстве не является критической проблемой для налоговых правоотношений, так как налоговое право автономно и учитывает не юридическую форму, а фактическое состояние и экономическую сущность (п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148, п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98) в соответствии с доктриной приоритета существа над формой[9]. Именно эта автономия позволяет налоговым органам корректировать налоговые последствия сделок без изменения их гражданско-правовой квалификации. Такое состояние дел знакомо не только РФ, но и Франции[10].
Представленная позиция о финансовой (кредитной) природе выкупного лизинга согласуется и со стандартами международной финансовой отчетности. Так, согласно пункту 25 МСФО 17 (Аренда) в финансовой отчетности лизингополучателя (арендатора в финансовой аренде) затраты по договору лизинга разбиваются на затраты на финансирование и на затраты на уменьшение непогашенного обязательства. При этом затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства. Аналогичные положения предусмотрены и для лизингодателя (арендодателя в финансовой аренде) пунктом 38 МСФО 17. Соответствующее регулирование содержится и в стандарте, начавшем действие в РФ с 10.10.2019 – МСФО 16 «Аренда».
Следует отметить, что в тексте ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», вступающем в силу с 2022 года, аренда также разделяется на операционную и финансовую (случай выкупного лизинга). В финансовой аренде стоимость переданного объекта (совместно с сопутствующими расходами) признается инвестицией, а доходом признаются проценты (п.37).
Примечательно, что в настоящий момент РФ предпринимается попытка реформирования лизинговой отрасли, заблокированная Евразийской экономической комиссией. Реформа нацелена на введение дополнительных «льгот» специальным субъектам лизинговой деятельности, которые могут быть признаны таковым только при исполнении определенных критериев (достижение определенного размера собственного капитала и др.). Введение такого регулирования, по мнению Комиссии, противоречит Протоколу о торговле услуг[11]. В то же время финансовый лизинг отнесен к числу банковских услуг, в отношении которых такое регулирование введено быть может. При этом полномочия Центральных Банков в лизинговой сфере закреплены в законодательстве РБ и Армении.
[1] Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество»
[2] есть и другие виды, например, обратный лизинг
[3] Газман, В. Д. Лизинг для возобновляемой энергетики [Текст] /В. Д. Газман ; Нац. исслед. ун-т «Высшая школа экономики». — М. : Изд. дом Высшей школы экономики, 2019 — 414, [2] с. — (Монографии ВШЭ: Социально-экономические науки) — 600 экз. — ISBN 978-5-7598-2109-0 (в пер.). — ISBN 978-5-7598-2041-3 (e-book).
[4] в отношении модельной конвенции ОЭСР
[5] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.331
[6] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.348
[7] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.310
[8] Проект опубликован на официальном сайте Правительства РФ по адресу: https://regulation.gov.ru/projects#npa=83902
[11] Перечень секторов (подсекторов) услуг, в которых функционирует единый рынок в рамках ЕЭС, утвержден решением Высшего Евразийского экономического света от 23.12.2014 № 110, и в него включены отдельные виды лизинговых услуг.
Международное налоговое право и национальное законодательство можно охарактеризовать как
НК РФ Статья 7. Международные договоры по вопросам налогообложения
(в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
(п. 1 в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).
Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).
При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.
(в ред. Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(п. 2 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.
4. При выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, при этом налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:
(в ред. Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.
3) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое не распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса.
(пп. 3 введен Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ)
