можно ли учесть затраты на проведение аудита аудиторской организацией при исчислении налога на
Как учесть расходы на аудит
Нередко фирмы обращаются к специализированным компаниям для проведения аудита. Цена на такие услуги довольно высока, и бухгалтеру важно правильно отразить в учете расходы на аудит.
В бухучете затраты организации на проведение внешнего аудита отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По общему правилу расходы на проведение внешнего аудита признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены (т. е. в день подписания акта об оказании услуг), независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). Исключение – малое предприятие ведет бухучет кассовым методом. В таком случае как выручку, так и все расходы (в т. ч. на аудиторские услуги) признают по мере оплаты. Проводки такие:
ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 60 (76) – отражены расходы на аудиторские услуги.
Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) является плательщиком НДС, входной НДС отразите проводкой:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76) – учтен предъявленный НДС.
Если организация компенсирует своему учредителю расходы на проведение аудита, отразите эти расчеты на отдельном субсчете счета 75 (например, 75-3 «Расчеты с учредителями по прочим операциям»). В зависимости от источника финансирования этих затрат в учете сделайте следующую проводку:
ДЕБЕТ 91 (26, 44) КРЕДИТ 75-3 – отражены расходы, связанные с выплатой учредителю компенсации расходов на оплату услуг аудитора.
При расчете налога на прибыль расходы на аудиторские услуги включите в состав прочих расходов (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это касается как обязательного, так и добровольного аудита. Если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов затраты на аудит включите только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В налоговом учете расходы на аудит являются косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, то затраты на аудиторские услуги включите в состав расходов в один из следующих дней (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
Фирмы на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы» могут учесть расходы на аудит по общим правилам учета расходов при УСН. То есть услуги должны быть оказаны и оплачены (подп. 15 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Бухгалтерия.ру рекомендует
Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев. Журналы для бухгалтера и предпринимателя >>
Читайте также по теме:
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Типичная ситуация. Расходы на оплату аудиторских услуг: особенности налогообложения
Многие организации привлекают аудиторов для подтверждения достоверности своей отчетности, консультирования по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения и т. д. Стоимость качественных аудиторских услуг достаточно высока, поэтому важно правильно учитывать такие расходы. Отметим, что с 1 января 2002 года изменился порядок учета расходов на оплату услуг аудиторов в целях налогообложения прибыли. В статье мы расскажем об этих изменениях.
Изменения в порядке учета аудиторских услуг при налогообложении прибыли связаны со вступлением в силу главы 25 НК РФ. Отметим, что в подпункте 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ приведена достаточно противоречивая формулировка этих затрат. Так, в целях налогообложения могут быть учтены расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ.
С одной стороны, можно сделать вывод, что в расходы включаются только затраты на аудиторскую проверку, которая является обязательной. Напомним, что критерии, при которых организация подлежит обязательному аудиту, определены Законом РФ от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в редакции от 14.12.2001, далее — Закон об аудите). В этом случае расходы на проведение инициативного аудита не могут учитываться при налогообложении прибыли.
Однако иная трактовка: аудиторские услуги должны быть оказаны в соответствии с действующими законами. При этом подходе в расходы могут включаться затраты на аудит, проводимый по инициативе организации. Отметим, что в НК РФ не содержится прямого указания на то, что при налогообложении учитываются затраты только на обязательный аудит.
Обратим внимание, что все противоречия и неясности НК РФ будут толковаться в пользу организации. Поэтому, по нашему мнению, в расходы для целей налогообложения можно включать затраты на проверки, которые проводятся аудиторами, имеющими на это право.
Напомним, что до 1 января 2002 года налоговые органы зачастую требовали не учитывать при налогообложении затраты на проведение инициативного аудита. Однако это требование не следовало из подпункта «и» пункта 2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее — Положение о составе затрат). При этом налоговые органы ссылались на письмо Минфина России от 17.08.2000 № 04-02-05/1. В нем указано, что в целях налогообложения могут учитываться только затраты на обязательный аудит. Отметим, что в этом письме не приводится обоснование такой позиции. Однако суды признавали, что неправомерно исключать затраты на инициативный аудит из себестоимости. Это отражено, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.01.2001 № А72-30082000-Л200.
Обратим также внимание, что по нашему мнению, расходы на проведение налогового аудита не могут быть учтены при налогообложении прибыли в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Это связано с тем, что такие услуги относятся к проверке достоверности налоговой, а не бухгалтерской отчетности. Кроме того, отметим, что в статье 1 Закона об аудите приведен перечень услуг, сопутствующих аудиту. К ним, например, относятся постановка бухгалтерского учета, бухгалтерское и налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности и т. д. Эти услуги не являются аудиторскими в трактовке статьи 264 НК РФ. Поэтому их можно включать в расходы и учитывать в целях налогообложения в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ как консультационные услуги.
Требования к аудиторам
Деятельность по проведению аудиторских проверок отчетности может вестись только при наличии лицензии. Поэтому для отнесения затрат на аудит к расходам организация должна получить заверенную копию действующей лицензии аудиторской фирмы или индивидуального аудитора.
Отметим, что новые лицензии, выданные Минфином России в соответствии с Положением о лицензировании, действуют в течение пяти лет. В лицензии теперь не будет указываться вид аудита (общий, инвестиционный и т. д.). Вместе с тем, если лицензия на аудит старого образца была выдана до 9 сентября 2001 года, то есть до даты вступления Закона об аудите в силу, то она сохраняет свое действие до окончания срока, предусмотренного в ней.
Для правомерного проведения аудиторских проверок фирма или частный аудитор должны соответствовать отдельным требованиям, которые определены Законом об аудите и Положением о лицензировании. В частности, фирма должна иметь в штате аудитора с аттестатом, соответствующим профилю аудиторской проверки.
Согласно пункту 5 статьи 4 Закона об аудите, в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты. Однако это требование начинает применяться только с 9 сентября 2003 года. Поэтому до этого срока организации могут пользоваться услугами аудиторских фирм, не имеющих в штате такого числа аудиторов.
Кроме этого, аудиторская фирма или частный аудитор должны предоставлять организациям информацию об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их проверки. В частности, нельзя проверять организацию, если:
— руководители аудиторской фирмы являются собственниками, руководителями и главными бухгалтерами или состоят в близком родстве с этими лицами;
— аудиторская фирма владеет долей в капитале организации;
— организация является собственником аудиторской фирмы;
— организация является дочерней по отношению к предприятию, в котором собственником является аудиторская фирма;
— у организации и аудиторской фирмы есть общий собственник и т. д.
Следует учитывать, что в Законе об аудите не говорится о величине доли участия в капитале, при которой нельзя проводить аудит. Поэтому аудиторская проверка не может происходить при любой, даже символической доле участия.
Кроме того, в проверке не могут участвовать аудиторы, которые являются собственниками, руководителями и главными бухгалтерами проверяемой организации или состоят в близком родстве с этими лицами.
Пример 1
ООО «Клен» обратилось в аудиторскую фирму «Аудит и К.» по вопросу проведения аудиторской проверки. В результате анализа ситуации фирма «Аудит и К.» выявила, что участником ООО «Клен» является Сергеев И.Н., владеющий также 5 процентами акций фирмы «Аудит и К.».
В связи с этим аудиторская фирма направила письмо в адрес ООО «Клен», в котором указало, что имеются обстоятельства, препятствующие проведению аудита.
Обратим внимание, что при оказании аудиторскими фирмами консультационных услуг по бухгалтерскому учету и налогообложению вышеуказанных ограничений не существует.
Также отметим, что нельзя проводить аудит, если аудиторская фирма или индивидуальный аудитор* в последние три года оказывали услуги организации по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности.
____
* Если к аудиторской фирме и индивидуальному аудитору применяются одинаковые требования, то в статье далее они именуются — аудитор.
____
Отметим, что если аудитор нарушит требования законодательства, то это не может иметь налоговых последствий для организации, поскольку она не несет ответственности за нарушения, допущенные ее контрагентом, которые она не может предусмотреть.
Обратим внимание, что, согласно статье 7 Закона об аудите, индивидуальные аудиторы не могут проводить проверки организаций, подлежащих обязательному аудиту. Следовательно, если аудитор проведет проверку такой организации, то она не сможет учесть стоимость аудиторских услуг при налогообложении прибыли. Обязательную ежегодную аудиторскую проверку должны проводить, в частности:
— открытые акционерные общества;
— организации и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации продукции (работ, услуг), по данным отчетности за год, превысила 500 тысяч МРОТ (за 2001 год — более 50 млн рублей) или сумма активов по балансу на конец отчетного года более 200 тысяч МРОТ (на конец 2001 года — более 20 млн рублей).
Следует также учитывать, что для муниципальных унитарных предприятий показатели выручки и стоимости активов, при которых аудит обязателен, могут быть снижены законом субъекта РФ.
Требования к проверяемой организации
Для того чтобы иметь право на осуществление проверки аудитор должен быть утвержден решением общего собрания акционеров или участников организации. Это требование содержится в статье 86 Закона РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 07.08.2001, далее — Закон об АО) и статье 48 Закона РФ от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 31.12.98, далее — Закон об ООО).
Согласно статье 86 Закона об АО, размер оплаты аудиторам определяется советом директоров проверяемой организации. Если в акционерном обществе нет такого органа управления, то стоимость услуг по аудиту устанавливается общим собранием акционеров в соответствии с уставом организации.
В соответствии со статьей 33 Закона об ООО в таких организациях решение о проведении аудиторской проверки, утверждении аудитора и определении размера оплаты его услуг принимается общим собранием участников.
Обратим внимание, что для включения в расходы затрат на аудит организации следует иметь протоколы общего собрания акционеров или участников, в которых утвержден аудитор организации и определен размер оплаты его услуг. Если проводится инициативный аудит, то также должно быть решение собственников о его проведении. При этом ходатайство о целесообразности проведения аудита может быть представлено руководителем организации.
Пример 2
Общее собрание акционеров ЗАО «Корвет» (протокол № 7 от 01.03.2001) приняло решение провести аудиторскую проверку за 2001 год. Оно было принято на основании ходатайства директора. Аудитором организации утверждена фирма «Аудит и К.». Сумма оплаты услуг аудитора установлена в размере 90 000 рублей, в том числе НДС — 15 000 рублей.
ЗАО «Корвет» заключило 5 марта 2002 года договор с фирмой «Аудит и К.» на проведение аудита за 2001 год. В апреле 2002 года аудиторская фирма выдала аудиторское заключение, и был подписан акт приемки-передачи услуг.
По условиям договора ЗАО «Корвет» перечисляет аванс в размере 30 000 рублей, остальная сумма оплачивается после приемки услуг.
В момент перечисления аванса ОАО «Корвет» будет сделана проводка:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51
— 30 000 рублей — перечислены денежные средства аудиторской фирме.
После подписания акта выполнения услуг, в бухгалтерском учете ОАО «Корвет» операции отражены следующим образом:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
— 30 000 рублей — зачтена сумма выданного аванса;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
— 75 000 рублей (90 000 — 15 000) — включены в себестоимость расходы на аудит;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 15 000 рублей — выделен НДС со стоимости услуг;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 60 000 рублей (90 000 — 30 000) — оплачены услуги аудиторов;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 15 000 рублей — предъявлен к вычету НДС.
В целях налогообложении прибыли ЗАО «Корвет» включает в расходы стоимость аудиторских услуг в сумме 75 000 рублей (90 000 — 15 000).
Проверка по инициативе одного собственника
В деятельности организации может возникать ситуация, когда один из акционеров (участников) сомневается в финансовом положении организации, показанном в отчетности. При этом он вправе требовать проведения проверки независимой аудиторской фирмой, даже если собственниками уже был утвержден аудитор.
Такая проверка в акционерном обществе может быть проведена в соответствии со статьей 103 ГК РФ в любое время по требованию акционеров, которые имеют долю в капитале 10 и более процентов. В отношении обществ с ограниченной ответственностью, статьей 91 ГК РФ установлено, что аудиторская проверка может быть проведена по требованию любого из участников, но только по итогам года.
Напомним, что в соответствии с подпунктом «и» пункта 2 Положения о составе затрат затраты на аудит, проведенный по инициативе одного из собственников организации, не учитывались при налогообложении прибыли.
С 1 января 2002 года прямого запрета для включения затрат на проверку по инициативе собственников не существует. Однако, согласно статье 48 Закона об ООО, при такой проверке услуги аудитора оплачивает участник общества, по требованию которого она проводится. Эти расходы затем могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества. То есть эти расходы несет собственник, а организация не обязана их возмещать. В связи с этим, по нашему мнению, расходы на возмещение стоимости аудиторской проверки, которая проводилась по требованию собственника нельзя учитывать при налогообложении прибыли.
Пример 3
ЗАО «Бриз», являющееся участником ООО «Сатурн», направило требование о проведении проверки отчетности этой организации за 2001 год. Для этого была привлечена аудиторская фирма «СН-Аудит». Ранее решением общего собрания участников ООО «Сатурн» аудитором на 2001 год была утверждена фирма «Аудит-Прогресс».
В результате аудита, проведенного фирмой «СН-Аудит», были выявлены существенные искажения отчетности за 2001 год. В связи с этим общее собрание учредителей ООО «Сатурн» приняло решение о возмещении ЗАО «Бриз» затрат на проведение аудита в сумме 60 000 рублей, в том числе НДС — 10 000 рублей за счет нераспределенной прибыли 2001 года. Эта сумма была перечислена ЗАО «Бриз».
В бухгалтерском учете ООО «Сатурн» были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75
— 60 000 рублей — начислена задолженность перед ЗАО «Бриз» по возмещению расходов на проведение аудита;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51
— 60 000 рублей — перечислены денежные средства ЗАО «Бриз».
При налогообложении прибыли ООО «Сатурн» не включает в расходы стоимость аудиторских услуг в сумме 50 000 рублей (60 000 — 10 000).
Поэтапная ежеквартальная проверка
На практике возникают ситуации, что в договоре организации с аудитором предусмотрено подтверждение годовой отчетности с проведением проверок по итогам отчетных периодов. Как правило, при этом аудиторы проверяют отчетность за 6 месяцев, 9 месяцев и за год.
В такой ситуации возникает вопрос, вправе ли организации поквартально включить в расходы, учитываемые при налогообложении, затраты по оплате услуг аудиторов. В зависимости от этого, в разные сроки можно поставить к вычету НДС, уплаченный аудитору.
Напомним, что в расходы включаются затраты на аудиторские услуги по проверке достоверности бухгалтерской отчетности. В соответствии со статьей 10 Закона об аудите официальным документом, содержащим мнение аудитора о достоверности отчетности, является аудиторское заключение. Поскольку при проведении проверки по отчетным периодам цель аудита не изменяется, то акт приемки-передачи услуг может быть подписан после представления фирмой аудиторского заключения.
Отметим, что, по нашему мнению, организация может учесть в целях налогообложения затраты по проверке отчетных периодов. Для этого за каждый период должно быть выдано аудиторское заключение, а также подписан акт об оказании услуг. Организация должна также включить условие о выдаче заключений по итогам отчетных периодов в договор оказания аудиторских услуг.
А.С. Богословский, эксперт АГ «РАДА»
Материал предоставлен Аналитической группой «РАДА»
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Аудиторы помогли сэкономить на налоге на прибыль более 5,8 млн руб.
К нам обратилась компания, занимающаяся управлением собственной и арендованной недвижимостью для проведения обязательного аудита. Дополнительной целью компании было найти налоговые резервы.
Ситуация
Руководство компании было обеспокоено немного завышенной налоговой нагрузкой по сравнению с нормативными значениями по отрасли (аренда и управление недвижимостью). Поэтому помимо обязательного аудита был проведен анализ возможных налоговых резервов.
Повышенное значение налоговой нагрузки по сравнению с нормативным отраслевым может, среди прочего, говорить и о наличии резерва для его снижения. Наша аудиторская практика показывает, что многие бухгалтеры опасаются использовать возможности, предусмотренные НК РФ, считая их сложными и рискованными. Однако в большинстве случаев это не так. Наша задача в такой ситуации разъяснить, как воспользоваться возможностями и обосновать безопасность такого снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Решение
По итогам проведенной аудиторской проверки с расширенным заданием было выявлено, что компания в налоговом учете не создавала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
По данным налогового учета, величина расходов на предстоящую оплату отпусков составляла 29 080 тыс. руб.
Таким образом, если бы компания воспользовалась возможностью по созданию резерва, она правомерно могла бы уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на 29 080 тыс. руб. и, следовательно, сумму уплаченного налога на прибыль на 5 816 тыс. руб.
В ходе аудита был произведен анализ состава расходов, которые компания принимала в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Было установлено, что в анализируемом периоде в связи с опасением в обоснованности и «безопасности» расчетов бухгалтерия компании не использовала возможность учета в «налоговых» расходах суммы резерва на предстоящую оплату неиспользованных дней отпуска работников в налоговом учете.
Порядок и условия формирования резерва, установлены ст. 324.1 НК РФ. Стоит только лишь закрепить условие о создании такого резерва в учетной политике для целей налогового учета и составить специальный расчет (смету), в котором будет отражаться расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с этих расходов.
При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда вместе со страховыми взносами.
Вследствие проведенных процедур по нашим расчетам потенциал на снижение налогооблагаемой базы составил 29 080 тыс. руб.
По итогам проведенной аудиторской проверки с расширением задания был выявлен резерв для снижения налогооблагаемой базы и размера уплачиваемого налога на прибыль на сумму не менее 5 816 тыс. руб.
Результат
По итогам аудита компания внесла изменения в учетную политику на следующий год и сформировала резерв на предстоящую оплату отпусков. Данные действия позволили снизить сумму налога на прибыль на 5,8 млн. руб.
Налоговая нагрузка при этом снизилась на 1,3%, что приблизило компанию к нормативному значению налоговой нагрузки по отрасли.
Налоговый учет представительских расходов в учреждении
Автор: Ермошина Е.Л., эксперт журнала
Если автономное учреждение осуществляет затраты на официальный прием представителей других организаций за счет средств от приносящей доход деятельности, то оно вправе учесть данные расходы при исчислении базы по налогу на прибыль. Какие условия должны быть соблюдены при этом? Какие документы следует иметь на руках, чтобы инспекторы ФНС не исключили их из налоговых расходов? Каков порядок нормы представительских расходов? Каковы особенности принятия к вычету «входного» НДС по этим расходам?
Какие расходы считаются представительскими для целей налогообложения?
Представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и им посвящены две нормы – пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ, в которых раскрывается понятие таких расходов, дается их перечень.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:
представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
В данной норме приведен перечень расходов, относимых к представительским:
расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
расходы на транспортную доставку этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
При этом конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (см. Письмо Минфина РФ от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120).
Отметим, что п. 2 ст. 264 НК РФ не устанавливает и количество участников, и их состав, а также место проведения мероприятия (это может быть территория учреждения или иное удобное для проведения встречи место, в том числе место, где работник учреждения находится в командировке).
По мнению Минфина, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (Письмо от 05.06.2015 № 03-03-06/2/32859).
В каких случаях расходы не относятся к представительским?
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Например, если после официальной части приема учреждение проводит развлекательную программу для участников (прогулка на теплоходе, выступление артистов, фуршет), то понесенные расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).
В случаях, когда официальные приемы делегаций продолжаются несколько дней, в течение которых учреждение несет расходы по обеспечению делегации завтраками, обедами и ужинами, не носящие официального характера, такие расходы не относятся к представительским и должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников (Письмо Минфина РФ от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157).
Следует заметить, что расходы должны быть связаны с организацией переговоров с представителями других компаний, поэтому не следует учитывать для целей налогообложения затраты на переговоры с представителями (должностными лицами) своих же филиалов и подразделений. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2006 по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1.
Какими документами учреждение может подтвердить представительские расходы?
Расходы учитываются в составе представительских согласно п. 2 ст. 264 НК РФ при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов, подтверждающих расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, в том числе с потенциальными, во время служебных командировок, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675).
Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться:
1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2) смета представительских расходов;
3) первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
4) отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:
цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.
В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т. д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм).
При этом налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных документов поименного списка представителей организаций – участников переговоров, программы проведения деловой встречи. Например, ФАС ПО в Постановлении от 29.03.2006 по делу № А55-17406/05-51 признал несостоятельным довод налогового органа относительно обязательности документального подтверждения налогоплательщиком прибытия участников и гостей на встречу.
Можно ли учитывать представительские расходы, если встреча оказалась безрезультатной?
Официальных разъяснений по данному вопросу нет. В арбитражной практике есть примеры, где судьи соглашаются с тем, что могут относиться к представительским расходам затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, в результате которых соглашения не были подписаны (см., например, постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 по делу № А48-2871/08-18, ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 по делу № А07-6263/08). Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием признания произведенных расходов представительскими (Постановление ФАС ПО от 29.03.2005 № А12-18384/04-С36).
В ситуациях, когда встреча оказалась безрезультатной и никаких бумаг стороны не подписали, для минимизации налоговых рисков рекомендуем учреждению составить отчет, где будет указано, что вопросы обсуждались, но соглашение не было достигнуто.
Можно ли в состав представительских расходов включать стоимость спиртных напитков?
В связи с тем, что конкретный состав расходов на проведение официального приема положениями НК РФ не регламентирован, Минфин считает, что в перечне продуктов питания, приобретаемых для проведения официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), могут присутствовать в том числе спиртные напитки. При этом представительские расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (письма Минфина РФ от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136).
Аналогичное мнение можно найти в арбитражной практике. Так, в постановлениях ФАС ПО от 15.01.2013 по делу № А55-14189/2012, ФАС УО от 10.11.2010 № Ф09-7088/10-С2 по делу № А60-2408/2010-С6 судьи поддержали налогоплательщика, отметив, что ст. 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Указанные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, значит, могут быть учтены при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.
Можно ли учесть в составе представительских расходов затраты на оплату проезда и проживания деловых партнеров?
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским относятся расходы на транспортную доставку официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно. На основании данной нормы представительским расходом считается оплата проезда к месту проведения официального мероприятия от места нахождения принимающей организации или гостиницы.
По мнению налоговых органов, оплата проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором организуется официальное мероприятие, под действие названного пункта не подпадает (см. письма УФНС по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271, от 11.11.2004 № 26-12/73173).
Учитывая закрытый характер перечня нормы представительских расходов, контролирующие органы выступают и против признания в их составе затрат, связанных с проживанием прибывших для участия в официальных мероприятиях иногородних гостей – деловых и потенциальных партнеров организации (см. письма Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235, УФНС по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115).
В арбитражной практике можно найти примеры, где судьи занимают иную позицию: обеспечение проживания представителей контрагентов – участников переговоров относится к их обслуживанию. Значит, расходы, понесенные в этих целях, являются представительскими (см. постановления ФАС ВСО от 16.05.2013 по делу № А58-1363/2012, ФАС МО от 26.04.2010 № КА-А40/3669-10 по делу № А40-91039/09-127-518).
Интересным представляется мнение ФАС МО, изложенное в Постановлении от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 по делу № А40-99409/10-13-522: расходы на размещение участников официальных мероприятий не могут быть квалифицированы в качестве представительских. Указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень учет представительских расходов является закрытым, а спорные затраты в него не включены. Однако они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в качестве других прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В каком порядке производится нормирование представительских расходов?
В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Отметим, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы устанавливается исходя из состава расходов на такие цели, определенные на основании ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что перечень расходов на оплату труда в данной статье намного шире, чем состав расходов, отражаемый в бухгалтерском учете по счету 302 11 000 «Расчеты по заработной плате».
В частности, в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль включены все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме, начисления стимулирующего характера, начисления компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления, другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ, в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования.
Для расчета норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года.
Таким образом, норма расходов окончательно рассчитывается только по итогам года, и при расчете налога на прибыль за год налогоплательщик вправе списать представительские расходы в размере 4 % от годовой суммы затрат на оплату труда.
Возможны ситуации, когда по итогам отчетных периодов представительские расходы превысили 4 % от заработной платы, однако по итогам налогового периода вся сумма представительских расходов уложилась в норматив.
Имейте в виду, что согласно п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающей их предельную величину за календарный год, в целях налогообложения не учитываются. Иными словами, остаток представительских расходов (расходов, превысивших 4 %-й норматив), не учтенных в том налоговом периоде, в котором эти расходы были осуществлены, не переносится на следующий налоговый период (следующий год).
Учреждение в I квартале 2019 года провело ряд встреч с партнерами. Представительские расходы (без учета НДС) составили 400 000 руб. Расходы на оплату труда за I квартал 2019 года – 8 000 000 руб.
В II квартале 2019 года представительские расходы составили 100 000 руб. Расходы на оплату труда за полугодие 2019 года – 15 000 000 руб.
При уплате налога на прибыль за I квартал 2019 года для целей налогообложения можно учесть только часть представительских расходов в размере 320 000 руб. (8 000 000 руб. x 4 %).
При расчете налогооблагаемой базы за полугодие предельный размер представительских расходов составит 600 000 руб. (15 000 000 руб. x 4 %). То есть при уплате налога на прибыль за полугодие можно учесть всю сумму представительских расходов в размере 500 000 руб. (400 000 + 100 000).
Как правильно рассчитать сумму принимаемого к вычету «входного» НДС по представительским расходам?
Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Иными словами, принять к вычету «входной» НДС по представительским расходам можно только в отношении той части расходов, которая «уложилась» в норматив.
При регистрации счета-фактуры в книге покупок отражается НДС в пределах суммы, принимаемой к вычету.
В связи с тем, что при расчете 4 %-го норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года, возможна ситуация, что в следующем отчетном периоде[1] вся сумма представительских расходов будет учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае тот «входной» НДС, который не был принят к вычету из-за превышения норматива в одном отчетном периоде, может быть принят в следующем, когда норматив будет соблюден. При этом следует помнить, что нельзя принять к вычету «входной» НДС, относящийся к сумме представительских расходов, превысивших норматив по итогам года.
Воспользуемся данными примера 1. «Входной» НДС по представительским расходам, понесенным в I квартале 2019 года, составил 80 000 руб. (400 000 руб. х 20 %), в II квартале – 20 000 руб. (100 000 руб. х 20 %).
В I квартале 2019 года из 400 000 руб. представительских расходов по нормативу можно учесть только 320 000 руб. К вычету можно принять только часть «входного» НДС в размере 64 000 руб. (320 000 руб. x 20 %).
[1] Напомним, что согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.